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Les fondamentaux de la fiscalité

Dans Finances publiques locales 

Dans une interview aux Échos, le Premier ministre, Jean-Marc Ayrault déclarait le 19 novembre 2013: «Le système fiscal français est devenu très complexe, quasiment illisible, et les Français, trop souvent, ne sont pas convaincus que ce qu'ils paient est juste (...) Je crois que le temps est venu d'une remise à plat, en toute transparence de notre système fiscal». Cette réforme fiscale passera par un «débat global sur la fiscalité», qui réunira les partenaires sociaux afin d'annoncer des réformes pour le budget 2015 qui seront discutées au Parlement. Mais le Président de la République a précisé le calendrier en annonçant mercredi 20 novembre depuis Rome que la réforme « prendra le temps nécessaire, c'est-à-dire le temps du quinquennat ».

Le contenu de la réforme n’est donc pas encore connu même si certains axes ont été évoqués ici et là, comme la fusion GSG - IR et donc le prélèvement à la source.

Pour prendre la mesure de ce qui pourrait être modifié il apparait nécessaire de revenir sur les fondamentaux de la fiscalité. Il faut donc préciser que sur un plan technique, on distingue trois opérations fiscales : l’assiette, la liquidation et le recouvrement de l’impôt.

Sommaire

1   L’ASSIETTE DE L’IMPÔT

Comme l’impôt n’a pas de contrepartie directe, il est nécessaire de l’asseoir sur ce que l’on appellera la matière imposable. Après avoir choisi cette matière, il convient bien sûr de l’évaluer.

1.1 Le choix de la matière imposable

Dans l’absolu, tout peut servir de matière imposable mais en réalité le choix de celle-ci doit se fonder sur les capacités contributives. Par conséquent, c’est la richesse du contribuable qui est prise en compte soit lorsqu’elle se forme à travers le revenu, soit lorsqu’elle se constitue à travers le capital ou enfin lorsqu’elle est utilisée à travers la dépense.

1.1.1 L'impôt sur le revenu

C’est la première matière imposable dans les systèmes modernes.

1.1.1.1 La notion de revenu

C'est une notion économique qui a été interprétée juridiquement par les rédacteurs du Code civil. Par ailleurs, le droit fiscal a développé des règles qui lui sont propres.

  • La notion civiliste de revenu. C'est une somme d'argent provenant d'une source permanente et de manière périodique.
    • Caractère monétaire : Le revenu est une richesse immédiatement convertible
    • Caractère permanent : On peut distinguer plusieurs sources de revenus :
      • le travail qui génère des salaires
      • le capital qui peut procurer des loyers ou encore des intérêts d’actions ou d’obligations.

        Mais il existe aussi des sources mixtes résultant de l’association du travail et du capital C’est le cas des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) qui sont les revenus des professions libérales.

    • Caractère périodique : Cela signifie que le revenus est mensuel, annuel, trimestriel. Mais il ne faut pas confondre la périodicité qui peut être interrompue et la pérennité.
  • La notion économique de revenu : Le revenu est l'enrichissement d'un sujet économique. Pour TIXIER et GEST : « Le revenu est égal à la somme des consommations effectuées par le contribuable et de la variation en plus ou moins de son patrimoine au cours d'une période donnée ». Cette notion économique a tendance aujourd’hui à être reprise par le droit fiscal. Toutefois certains aménagements y sont apportés.
  • La notion fiscale de revenu : La notion fiscale constitue parfois une extension de la notion du revenu civiliste, parfois une restriction par rapport à la notion économique.
    • Des extensions de la notion civiliste
      • Le caractère monétaire n'est pas exclusif. Certains revenus sont pris en considération par le droit fiscal (c'est-à-dire imposés). Par exemple les avantages en nature.
      • Le revenu net est imposable. C’est en effet le revenu perçu diminué des dépenses telles que les frais professionnels, les frais engagés pour conserver le revenu qui est imposé.
      • En droit fiscal, le caractère périodique n'est pas toujours retenu. Ainsi, les plus-values sont-elles imposées en tant que revenu. Hors par définition la plus-value est exceptionnelle.
    • Des restrictions par rapport à la notion économique : Certains revenus au sens économique sont exonérés, comme les allocations familiales, certaines prestations sociales, sont également déductibles, certains revenus tels que les primes pour assurance sur la vie, les emprunts sur habitation principale... sont également exonérés du moins partiellement.

Si la notion de revenu est de plus en plus hétérogène, les modalités de l’imposition de ce même revenu sont elles-mêmes variées.

1.1.1.2 Les modalités de l'imposition du revenu

L'impôt sur le revenu peut être analytique (ou cédulaire), synthétique (ou général), mais il peut aussi être mixte.

  • Impôt cédulaire ou analytique 

Le principe en la matière est que chaque revenu est distingué pour être imposé de manière particulière. Un impôt particulier frappe des revenus particuliers.

Avec ce système on peut adapter l'impôt à chaque type de revenu et donc être plus juste. Toutefois, quelques inconvénients apparaissent.

Ce n’est pas le contribuable qui est appréhendé dans la totalité de ses revenus, mais chacun de ses revenus dans sa spécificité. Ainsi, un contribuable percevant plusieurs types de revenus pour des sommes moyennes sera faiblement imposé alors qu'en fait la somme de ses revenus est conséquente.

  • Impôt général ou synthétique
    C’est la solution inverse. Ici on prend en considération l’ensemble du revenu quels que soient ses origines. Plus le revenu est important, plus le taux est élevé. Ainsi la progressivité de l’impôt est-elle possible de même que sa personnalisation. Toutefois il n’est plus possible d’instaurer une discrimination. La solution est donc dans un système mixte.
  • Impôt mixte : La mixité peut résulter de la superposition des deux systèmes précédents ou encore de la combinaison de ceux-ci.
    • L’impôt mixte par superposition : C’est sous cette forme qu’historiquement l’impôt sur le revenu est apparu.
      • En Grande-Bretagne : l’impôt sur le revenu a été instauré en 1842 sous la forme cédulaire (« Income Tax »). Cinq types de revenus différents, étaient distingués. En 1910 est créée la « Surtax » : elle se superpose (s’ajoute) au précèdent elle est progressive (on prend en compte la totalité du revenu).
      • En France, lorsque l’impôt sur le revenu sera instauré en 1917, ce sera sous la forme d’une taxe proportionnelle cédulaire à taux unique. Plus tard on ajoutera une surtaxe progressive sur la totalité du revenu fiscal dont le taux variait en fonction du montant du revenu.
  • L’impôt mixte par combinaison
    C’est l’actuel système français. Il n’existe qu’un seul impôt général, mais afin d’établir plus précisément l’impôt on distingue entre les différents types de revenus (Salaires, BIC, BNC , etc...)

1.1.2 L'impôt sur le capital

Le capital est une notion complexe qu’il faut préciser dans un premier temps. Rien d’étonnant dans ces conditions qu’elle soit à l’origine de plusieurs modalités d’imposition.

1.1.2.1 La notion de capital

Selon P.M. GAUDEMET, le capital est la richesse consolidée dans le patrimoine du contribuable. Derrière cette définition se cachent plusieurs formes de capitaux.

  • Les formes du capital : Il existe plusieurs catégories de capitaux :
    • Les capitaux immobiliers /mobiliers : Les capitaux immobiliers comme par exemple les immeubles, les forêts sont plus facilement imposables car il est difficile de les dissimuler physiquement. Ce qui n’est pas le cas des capitaux mobiliers comme l’or, les créances. Dans ces conditions on comprend que le premier type de capital ait été d’abord imposé.
    • Les capitaux productifs / les capitaux improductifs de revenus : Certains capitaux produisent des revenus. C’est le cas des immeubles qui génèrent des loyers, c’est également le cas des actions qui peuvent procurer des intérêts etc… Ces capitaux sont donc plus facilement imposables que ceux qui ne procurent aucun revenu. Les bijoux, les tableaux de maître, l’or, ne rapportent rien à leurs propriétaires à moins d’être vendus. Mais dans ce cas le gain éventuel est exceptionnel et se traduit par la disparition du capital. Imposer de tels capitaux est donc pour le moins plus délicat.

La notion de capital est multiforme. Elle présente pour cette raison des limites qui sont difficiles à tracer.

  • Les limites de la notion : Il est parfois délicat de distinguer certains capitaux de certains revenus. La frontière entre certains capitaux et certaines dépenses est tout autant difficile à tracer.
    • Capital et revenu : On peut citer deux exemples :
      • La plus-value réalisée lors de la vente d’un immeuble est un capital économiquement parlant, mais en droit fiscal elle est appréhendée comme un revenu.
      • La rente viagère est en en fait un capital qui a été constitué, mais qui est redistribué sous forme de rente viagère donc périodiquement comme un revenu.
    • Capital et dépense : Certains biens sont ambivalents. S’agit-il de biens de consommation ou de bien en capital. Le meilleur exemple que l’on puisse donner est celui des automobiles ou dans une moindre mesure des appareils ménagers. On peut considérer que ce sont des capitaux mais qui s’amortissent très vite (5 ans).

Le capital est donc une notion aux contours parfois flous. Nul ne s’étonnera dans ces conditions que l’imposition du capital puisse se faire selon des modalités qui varient.

1.1.2.2 Les modalités de l'imposition du capital

  • Impôt sur le capital et impôt d’après le capital
    • L’impôt sur le capital se traduit par un taux très élevé, suffisamment élevé pour que le contribuable soit obligé d'entamer son capital pour payer l’impôt.
    • L’impôt d'après le capital se caractérise au contraire par un taux relativement faible, inférieur au revenu du capital. Un tel impôt ne menace donc pas l’existence du capital.

Une telle distinction est importante car elle trace les limites de l’imposition du capital, trop élevée, elle détruit le capital, pas assez elle permet à certains capitaux non productifs de revenus d’échapper à l’impôt.

  • Impôt régulier et impôt exceptionnel
    • L’impôt régulier c’est par exemple l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Dans ce cas, l’imposition se fait chaque année, c’est donc la possession d’un certain patrimoine qui est imposé.
    • L’impôt exceptionnel : c’est le cas des droits de succession ou encore des droits de mutation. L’impôt n’est perçu qu’à l’occasion d’évènements particuliers : la transmission du capital que ce soit par succession ou par l’effet de la vente.

Mais il existe des impôts encore plus exceptionnels sur le capital. Ils sont liés à des événements extrêmement rares qui n’ont aucun lien avec le contribuable.
Ainsi, en Allemagne après la première guerre fut créé l’ « impôt du sacrifice pour, la détresse de l’Empire ». L’imposition du capital était prévue pour une durée de 20 ou 30 ans.
De même, en France après la seconde guerre mondiale, deux impôts ont été mis en place. Le premier frappait le patrimoine avec un tarif progressif (taux modéré), le second, taxait l'enrichissement depuis 1940, son taux était beaucoup plus lourd. Cet impôt devait sanctionner les personnes qui s’étaient enrichies pendant la guerre.

1.1.3 L’impôt sur la dépense

Ici encore il faut préciser la notion avant d’aborder les différentes modalités de l’imposition.

1.1.3.1 La notion de dépense

On peut définir la dépense comme « toute aliénation de richesse consentie par le contribuable pour se procurer un bien ou un service. ». C’est donc la richesse qui sort du patrimoine du contribuable pour servir à l’achat de biens ou de services. Toutefois une question se pose : faut-il distinguer les dépenses de consommation et les dépenses d’investissement ? En principe ne sont retenues que les dépenses de consommation. Mais certaines exceptions doivent être mentionnées. Ainsi, pour les particuliers, l’achat d’un immeuble est-il soumis à la TVA durant les cinq premières années de son existence. Passé cette période, l’opération relève des droits de mutation.

1.1.3.2 Les modalités de l’imposition de la dépense

Comme l’impôt sur le revenu, l’imposition de la dépense peut être synthétique ou analytique.

  • L’impôt analytique sur la dépense
    L’impôt analytique sur la dépense est celui qui ne frappe qu’une dépense déterminée. On peut citer comme exemple les droits de consommation ou d’accises (imposition de certains produits tels que le vin, l'alcool, le tabac). On peut également citer les droits de douane. Ces impôts analytiques sont en voie de disparition car ce sont des impôts réels, seule compte la chose achetée et en aucune manière la personnalité ou les caractéristiques de la personne qui achète. Ces impôts sont donc socialement aveugles.
  • L'impôt synthétique sur la dépense
    Il prend en considération l’ensemble de la dépense. Il s’agit de ce que l’on appelle les taxes sur le chiffre d'affaire (TCA). L'impôt synthétique sur la dépense peut être partiellement personnalisé ce qui explique son développement récent. L’impôt synthétique peut se présenter de différentes manières :
  • L’impôt unique
    Cet impôt ne frappe qu’une fois la denrée ou le produit ou le service. Il peut être institué au stade de la production comme au stade de la consommation sur le détaillant par exemple. Il est facile à mettre en place, mais c’est un impôt dangereux pour le fisc, car s’il n’est pas payé, il ne sera plus jamais récupéré. 

En France on a préféré instituer des impôts sur la consommation que sur la production. Ainsi de 1917 à 1920 une taxe sur les paiements a-t-elle été mise en place. Par la suite de 1941 à 1966 une taxe locale a pu largement contribuer aux dépenses des communes.

  • L’impôt en cascade : Il intervient à chaque stade du circuit de commercialisation d’un produit. Il peut être cumulatif ou déductible.
    • L’impôt en cascade cumulatif : Il s’applique à chaque stade du circuit économique. L’impôt s’ajoute à l’impôt. Le taux est ̶ nécessairement bas. Il a l’avantage de décourager la fraude, dans la mesure où celle-ci ne devient intéressante qu’à la condition d’être répétée. L’inconvénient décisif et qu’un tel impôt ignore la neutralité fiscale dans la mesure où il pénalise les circuits longs. Cet impôt existait en Allemagne sous le nom d’Umsatzsteuer jusqu’en 1968.
    • L’impôt en cascade déductible : Il est également payé à chaque stade du circuit économique mais le contribuable est en droit de déduire de l’impôt qu’il doit, celui qu’il a payé en amont d’où l’appellation de taxe sur la valeur ajoutée. L’avantage est de décourager la fraude, mais aussi de servir la neutralité économique puisque le poids final de l’impôt est en effet identique quelle que soit la longueur du circuit économique. La TVA en est le meilleur exemple.

1.2 L’évaluation de la matière imposable

La matière imposable peut être évaluée, le plus souvent directement mais parfois indirectement.

1.2.1 L’évaluation indirecte

La valeur de la matière imposable est supposée, ce n’est en aucune manière la valeur réelle. A cette fin on utilise certains éléments intermédiaires d’appréciation. Deux méthodes peuvent être distinguées.

  • L'évaluation indiciaire
    Dans cette méthode on utilise des éléments extérieurs à la matière imposable qui donnent une idée de l'importance de celle-ci. Ce système relativement ancien est maintenu uniquement à titre de sanction.
    • Un système ancien : la contribution sur les portes et les fenêtres
      Cet ancien impôt frappait en réalité le capital foncier. La difficulté résidait dans l’évaluation du capital surtout dans une société où l’alphabétisation n’était pas développée. Dans ces conditions le nombre de portes et de fenêtre donnait une idée de l’importance et donc de la valeur de l’immeuble. De plus, il était relativement facile pour l’administration fiscale de dénombrer elle-même ces différents éléments. Mais ce système est arbitraire. C’est pourquoi il ne subsiste qu’à titre de sanction
    • Un système actuel : les signes extérieurs de richesse
      L’article 168 du CGI prévoit qu’en cas de disproportion marquée entre le train de vie d’un contribuable et ses revenus, la base d’imposition à l’impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie un barème fixé par le même code.

 

ELEMENTS DU TRAIN DE VIEBASE
1. Valeur locative cadastrale de la résidence principale, déduction faite de celle s'appliquant aux locaux ayant un caractère professionnelCinq fois la valeur locative cadastrale.
2. Valeur locative cadastrale des résidences secondaires, déduction faite de celle s'appliquant aux locaux ayant un caractère professionnelCinq fois la valeur locative cadastrale.
3. Employés de maison, précepteurs, préceptrices, gouvernantes :
-pour la première personne âgée de moins de 60 ans4 600 €
-pour chacune des autres personnes5 700 €
La base ainsi déterminée est réduite de moitié en ce qui concerne les personnes employées principalement pour l'exercice d'une profession.
Il n'est pas tenu compte du premier employé de maison.
Il est fait abstraction du second employé de maison lorsque le nombre des personnes âgées de 65 ans ou infirmes vivant sous le même toit est de quatre au moins.
4. Voitures automobiles destinées au transport des personnesLa valeur de la voiture neuve avec abattement de 50 % après trois ans d'usage.

Toutefois, la base ainsi déterminée est réduite de moitié en ce qui concerne les voitures appartenant aux pensionnés de guerre bénéficiaires du statut des grands invalides, ainsi qu'aux aveugles et grands infirmes civils titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles.

Elle est également réduite de moitié pour les voitures qui sont affectées principalement à un usage professionnel. Cette réduction est limitée à un seul véhicule.


5. Motocyclettes de plus de 450 cm3La valeur de la motocyclette neuve avec abattement de 50 % après trois ans d'usage.
6. Yachts ou bateaux de plaisance à voiles avec ou sans moteur auxiliaire jaugeant au moins 3 tonneaux de jauge internationale :
-pour les trois premiers tonneaux1 140 €
-pour chaque tonneau supplémentaire :
-de 4 à 10 tonneaux340 €
-de 10 à 25 tonneaux460 €
-au-dessus de 25 tonneaux910 €

Ce barème est quintuplé pour les bateaux de plaisance battant pavillon d'un pays ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Le nombre de tonneaux à prendre en considération est égal au nombre de tonneaux correspondant à la jauge brute sous déduction, le cas échéant, d'un abattement pour vétusté égal à 25 %, 50 % ou 75 % suivant que la construction du yacht ou du bateau de plaisance a été achevée depuis plus de cinq ans, plus de quinze ans ou plus de vingt-cinq ans. Le tonnage ainsi obtenu est arrondi, s'il y a lieu, à l'unité immédiatement inférieure.


7. Bateaux de plaisance à moteur fixe ou hors-bord d'une puissance réelle d'au moins 20 CV :
-pour les vingt premiers chevaux910 €
-par cheval-vapeur supplémentaire69 €
Toutefois, la puissance n'est comptée que pour 75 %, 50 % ou 25 %, en ce qui concerne les bateaux construits respectivement depuis plus de cinq ans, quinze ans et vingt-cinq ans. Ce barème est quintuplé pour les bateaux de plaisance battant pavillon d'un pays ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
8. Avions de tourisme : par cheval-vapeur de la puissance réelle de chaque avion69 €
9. Chevaux de course âgés au moins de deux ans au sens de la réglementation concernant les courses :
-par cheval de pur-sang4 600 €
-par cheval autre que de pur-sang et par trotteur2 700 €
10. Chevaux de selle : par cheval âgé au moins de deux ans à compter du second cheval1 370 €
11. Location de droits de chasse et participation dans les sociétés de chasseDeux fois le montant des loyers payés ou des participations versées lorsqu'il dépasse 4 600 €.
12. Clubs de golf : participation dans les clubs de golf et abonnements payés en vue de disposer de leurs installationsDeux fois le montant des sommes versées lorsqu'il dépasse 4 600 €.
  • L'évaluation forfaitaire : La méthode forfaitaire consiste à évaluer les bases individuelles de l’imposition à partir d’un ou plusieurs éléments considérés comme révélateur de celle-ci parce qu’étant en relation directe avec la matière imposable.
    • Le forfait légal : Dans ce forfait, les éléments d’appréciation sont fixés par la loi. C’est le cas en matière de bénéfices agricoles. En ce domaine et pour les petites exploitations, le bénéfice forfaitaire est déterminé, par hectare, pour chaque catégorie ou chaque nature d'exploitation, d’après la valeur des récoltes levées. (article 64 du CGI).
    • Le forfait conventionnel : Il s’agit d’un accord entre l’administration fiscale et le contribuable. Jusqu’en 1998 existait en matière de bénéfices non-commerciaux un système dit de l’évaluation administrative qui en était une illustration. De même en matière de bénéfices industriels et commerciaux existait un tel système. En cas d’accord entre le contribuable et l’administration le forfait étai valable pendant deux ans en matière de BIC et un an pour les BNC. En cas de désaccord les parties s’adressaient à la Commission Départementale des Impôts Directs (CDID).
  • L'évaluation directe : Elle est fondée sur une évaluation par le contribuable, mais elle suppose la possibilité pour l’administration fiscale, a posteriori, d’apprécier la justesse de la déclaration.
    • L'évaluation par le contribuable : la déclaration : La déclaration est le procédé de droit commun de constatation et d’évaluation de la matière imposable. Son extension s’est faite progressivement à quasiment tous les impôts. Le contribuable doit fournir au fisc les renseignements nécessaires à l’établissement de l’assiette (montant du revenu, charges de familles, charges déductibles). La réglementation est précise : son dépôt est obligatoire, dans un certain délai. Même si la déclaration est toujours présumée exacte, elle joue le rôle de moyen de preuve opposable à l’administration fiscale et au contribuable. Le déclarant est celui qui est présumé le mieux connaître le montant de la matière imposable. Du fait de l’interprétation des déclarations, il a intérêt à être exact. Cette méthode peut être une source de complexité pour le contribuable qui ne peut pas maîtriser l’ensemble de la législation fiscale. Pour l’administration au contraire elle allège ses obligations dans l’optique de présomption d’exactitude.
    • Le contrôle par l'administration : Dans la mesure où la déclaration repose sur les informations communiquées par contribuable, il est nécessaire pour l’administration fiscale de les vérifier. Ce contrôle met en œuvre deux pouvoirs.
      • Le pouvoir d’investigation
        Il s’exerce sur deux modes : la demande de renseignements et la recherche de renseignements
      • La demande de documents et de renseignements 
        L’administration fiscale a le droit de demander que certains documents lui soient communiqués. Ce peuvent être des documents détenus par le contribuable (documents comptables) mais aussi par des tiers et qui concernent le contribuable. En cas de refus de communication, le contribuable encourt une amende ou même des poursuites. Elle peut également en dehors de la production de tout document faire une demande générale de renseignement qui peut prendre plusieurs formes.
        • La   demande de renseignement informelle : il s’agit de toute demande faite par le fisc qui ne repose sur aucun fondement textuel. Le contribuable n’est pas tenu de répondre et son refus n’est pas sanctionné.
        • La demande d’éclaircissement : elle ne concerne que l’impôt sur le revenu mais peut porter sur n’importe quel point de cet impôt.
        • La  demande de justification : elle concerne les situations de familles, toute charge retranchée du revenu global.
        • Les deux dernières procédures sont réglementées. Le contribuable a 30 jours pour fournir sa réponse ; un nouveau délai de deux mois est ouvert en cas de réponse insuffisante. Le défaut de réponse peut entraîner une taxation d’office.
      • La recherche de renseignements : Elle se traduit par le droit de visite et les perquisitions fiscales. A l’origine, cette recherche de renseignements ne s’exerçait qu’en matière de contribution indirecte. Ce droit de visite a été étendu, en 1984, aux impositions directes et taxes sur le chiffre d’affaire. Le juge est présent tout au long de la procédure.
      • Le pouvoir de vérification : Il se traduit par deux procédures : 
        • La vérification de comptabilité
            « C’est un contrôle de l’exactitude et de la sincérité des déclarations souscrites par le contribuable au moyen de leur comparaison avec le contenu des écritures comptables ». Il permet un examen critique sur place des documents et des écritures.  
        • L’examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle
          C’est « l’ensemble des opérations ayant pour but de vérifier la sincérité des déclarations globales au titre de l’impôt sur le revenu ». Il s’agit de ce que l’on appelle couramment un contrôle fiscal.

2   LA LIQUIDATION DE L’IMPÔT

Liquider l’impôt revient à en calculer précisément le montant. A cette fin on applique généralement le taux à la base que l’on vient justement d’établir. Toutefois d’autres éléments de ce que l’on appelle le tarif de l’impôt interviennent également.

2.1 Le taux de l'impôt

Le plus souvent le taux de l’impôt est un taux ad valorem c’est à dire un pourcentage que l’on va appliquer à la base. Mais il existe, s’agissant de certains impôts comme les droits d’accises, des taux spécifiques qui s’expriment par une valeur en euros par quantité de marchandise ou de produit visé.
Deux problèmes se posent s’agissant du taux ad valorem : celui de sa détermination et celui de son adaptation. 

2.1.1 La détermination du taux

On peut déterminer le taux en relation avec le produit de l’impôt ou en relation avec la matière imposable.

2.1.1.1 Taux et produit de l'impôt

Selon que le taux de l’impôt est déterminé et donc connu avant ou après le produit de l’impôt c’est à dire ce qu’il rapporte, on a affaire à un impôt de quotité ou à un impôt de répartition.

  • L’impôt de répartition
    Dans ce type d’impôt on fixe d’abord le montant attendu du prélèvement. Celui-ci étant connu, on peut le répartir entre les contribuables. Le taux peut alors être calculé.
    Ce type d’impôt a aujourd’hui disparu. Il correspond à un système archaïque. Il était notamment utilisé sous l’ancien régime ou plus près de nous dans le cadre de la fiscalité directe locale : les « quatre vieilles » étaient réparties entre les communes, à l’intérieur des communes on répartissait entre les contribuables, en fonction des bases des impôts.
    Ce système permettait de compter sur des rentrées fiscales sûres. Evidemment, il ne brillait pas par sa justice. Et c’est pourquoi il a été abandonné. Aujourd’hui, les impôts sont tous des impôts de quotité.
  • L’impôt de quotité
    Dans ce type d’impôt le taux est fixé d’abord. Ensuite, il est appliqué à la base imposable. Enfin, on connaît le produit de l’impôt. Le taux est donc ici une cause et non pas une conséquence.

2.1.1.2 Taux et montant de la matière imposable

L’impôt peut être proportionnel à la matière imposable ou progressif par rapport à celle-ci.

  • L’impôt proportionnel
    C’est un impôt dont le taux est constant quel que soit le montant de la matière imposable. Ce type d’impôt est apparu le premier. Il réalisait une justice arithmétique. Aujourd’hui, l’impôt proportionnel reste en vigueur notamment en matière d’impôt sur la dépense. Il a même tendance à se développer puisque la CSG et les autres contributions sociales créées récemment adoptent le taux proportionnel.
  • L’impôt progressif
    L’impôt progressif est celui dont le taux s’élève avec l’augmentation de dimension de la matière imposable. Il réalise une égalité réelle et non plus arithmétique. L’idée du taux progressif est apparue avec Montesquieu qui souhaitait imposer plus le superflu que le nécessaire, mais c’est surtout Condorcet qui expose l’idée moderne de l’impôt progressif. Cependant, il faudra attendre 1901 pour voir apparaître dans la fiscalité française un tel type de taux dans les droits de succession. Ensuite cette technique sera appliquée à l’impôt sur le revenu. On peut distinguer deux sortes de progressivité.
    • La progressivité par classe ou globale
      La matière imposable est découpée en plusieurs classes. Chacune de ces classes est imposée à un taux propre qui augmente avec la matière imposable. Ainsi, par exemple, pour le revenu compris entre 0 et 100, le taux sera de 5 %, de 100 à 500 il sera de 10 %, de 500 à 1000 il s’élèvera à 15 % etc… Ce système est simple, mais il introduit une certaine injustice aux limites des différentes classes. Puisque dans notre exemple, quand le contribuable A qui déclare un revenu de 99 paye un impôt de 4,95, le contribuable B qui lui a perçu un revenu de 101 va payer un impôt de 10,1 soit pratiquement le double. Il s’agit donc d’une progressivité par palier. L’amélioration du système débouche sur la progressivité par tranche
    • La progressivité par tranche

 

Taux applicables aux revenus 2012 (impôt 2013)
jusqu’à 5 963 €0 %
de 5 963 € à 11 896 €5,5 %
de 11 897 € à 26 420 €14 %
de 26 421 € à 70 830 €30 %
de 70 831 € à 149 999 €41 %
plus de 150 000 €45 %

Dans ce cadre, un revenu de 15 000 € va être découpé en plusieurs tranches. De 0 à 5 963 € le taux est 0, c’est un abattement. De 5 963 € à 11 896 €on va appliquer le taux de 5,5 %, de 11 897 € à 15000€ on appliquera le taux de 14 %, ce qui fait :

2.1.2 L'adaptation du taux

Une fois le taux déterminé on va généralement l’adapter à la situation du contribuable, c’est ce que l’on appelle la personnalisation ou alors on l’adaptera à la matière imposable c’est la discrimination.

2.1.2.1 La personnalisation de l'impôt

Tenir compte de la personne du contribuable c’est prendre en considération sa situation familiale. L’aménagement familial de l’impôt peut être réalisé de différentes manières.

  • Le quotient conjugal
    Ce système est employé aux États-Unis où il est couramment dénommé «le cadeau de mariage de l’Oncle Sam ». Son mécanisme est le suivant : le revenu imposable du ménage est divisé en deux parts. Le barème progressif de l’impôt est appliqué à chaque part; le montant de l’impôt dû par le ménage se calcule en multipliant par deux le résultat obtenu. Les couples sont ainsi avantagés par rapport aux célibataires mais on ne tient pas compte du nombre d’enfants. Ce défaut est corrigé dans le système du quotient familial.
  • Le quotient familial
    L’idée de base dans ce système appliqué en France est de proportionner l’impôt aux possibilités de consommation de toutes les personnes entre lesquelles se partage le revenu global d'un foyer fiscal.
    Le contribuable se voit accorder un nombre de parts proportionnel au nombre de personnes dont il a la charge. Le revenu global du foyer est divisé par le nombre de parts ensuite on applique à ce quotient le barème progressif de l'impôt. La multiplication du résultat obtenu par le nombre de parts donne la cotisation d’impôt que doit le contribuable.

2.1.2.2 La discrimination de l'impôt

C’est l’adaptation du taux à la matière imposable et non plus au contribuable. Deux sortes de discriminations peuvent être distinguées.

  • La discrimination au sein d’un même impôt
    La TVA donne un bon exemple de cette méthode puisque dans le cadre d’un même impôt coexistent plusieurs taux. Chacun de ces taux frappant un certain type de marchandises. Ainsi, le taux réduit de 5.5 % s'applique-t-il essentiellement aux produits de première nécessité, alors que le taux normal de 20 % s’applique à toutes les opérations imposables pour lesquelles aucun autre taux n’est prévu.
  • La discrimination au sein du système fiscal
    Il peut arriver qu’une même base soit frappée par deux taux différents dans le cadre formel de deux impôts différents. C’était le cas dans l’impôt sur le revenu des personnes physiques jusqu’en 1971 ou une taxe complémentaire frappait certains revenus non salariaux.

2.2 Les autres éléments du tarif

On peut corriger l’impôt en s’attaquant à sa base ou plus simplement, en s’en prenant à la cotisation fiscale.

2.2.1 Les corrections de la base de l’impôt

2.2.1.1 Les abattements

L’abattement est une exonération de la partie la plus basse du revenu ou de manière générale de la base. Elle est sensée correspondre à la partie du revenu absolument nécessaire pour subsister.

2.2.1.2 Les déductions

Ce sont des sommes que l’on soustrait du revenu imposable pour des raisons le plus souvent de justice fiscale. Ainsi, la déduction des frais professionnels permet-elle de n’imposer que la partie du revenu dont on dispose réellement. La réfaction ou réduction des 20% qui est accordée aux salariés permet de corriger une inégalité : les autres contribuables peuvent plus facilement dissimuler leurs revenus et donc payer moins d’impôts.
Les déductions constituent également un instrument d’interventionnisme fiscal. La déduction de certaines dépenses, comme celles liées aux économies d’énergie, favorise bien sûr les économies en question. Mais, comme la déduction est appliquée au revenu à dépenses égales mais à revenus différents, le cadeau fiscal ne sera pas le même. On est donc en présence d’une injustice que l’on peut éviter en corrigeant non plus la base de l’impôt, mais la cotisation fiscale elle-même.

2.2.2 Les corrections de la cotisation fiscale

Elles ont comme objet non pas la base de l’impôt, mais la cotisation d’impôt.

2.2.2.1 Les réductions

Elles sont destinées le plus souvent à encourager certaines dépenses d’ordre personnel engagées par les contribuables. C’est le cas par exemple : des cotisations versées à un syndicat ou encore des investissements dans les DOM-TOM.
Elles s’appliquent sur le montant de l’impôt calculé suivant le barème progressif et après plafonnement éventuel des effets du quotient familial et imputation de la décote. Ces réductions d’impôt ne peuvent donner lieu à remboursement.

2.2.2.2 Les décotes et exonérations

La décote est un mécanisme qui permet de réduire, voire d’annuler l’impôt. C’est le cas en matière d’impôt sur le revenu où les cotisations inférieures à 1016 € après le plafonnement du quotient familial sont bénéficiaires d’une décote. Son montant est égal à la différence de la moitié de 1016 € (508 €) et de la moitié du montant d'imposition brut.
L’exonération quant à elle dispense totalement d’impôt sous certaines conditions fixées par la loi. Ainsi les entreprises nouvelles dans les zones d’aménagement du territoire sont-elles exonérées de l’impôt sur les bénéfices.

3 LE RECOUVREMENT DE L’IMPÔT

Il s’agit de l’ensemble des opérations tendant à obtenir le paiement de la dette fiscale.

3.1 Les opérations de recouvrement

Trois questions fondamentales se posent : qui procède au recouvrement, jusqu’à quand peut-on intervenir et enfin comment procède-t-on ?

3.1.1 L'auteur du recouvrement

Plusieurs systèmes sont possibles et ont d’ailleurs été appliqués.

3.1.1.1 La collecte

C’est le plus ancien des systèmes. En effet, il a été utilisé sous l’ancien régime pour le recouvrement de la taille. Les collecteurs de l’impôt étaient des contribuables désignés par les autres contribuables pour recouvrer l’impôt.
Aujourd’hui, le système de la collecte est appliqué à la TVA puisque ce sont les assujettis à l’impôt qui sont chargés de l’établir et de le recouvrer. Chaque mois, ils versent aux comptables publics la TVA collectée diminuée de la TVA qu’ils ont eux-mêmes payée sur les marchandises et les services nécessaires à la fabrication de leurs produits.
Le prélèvement (ou retenue) à la source relève également de la collecte puisqu’il consiste à faire prélever le montant de l’impôt par un tiers payeur, le plus souvent l'employeur ou le banquier, au moment du versement au contribuable des revenus sur lesquels porte l'impôt. Ce système est appliqué à la Contribution sociale généralisée (CSG).

3.1.1.2 La ferme

Ce système est lui aussi très ancien. Il était pratiqué sous la monarchie. Un financier, le Fermier, s’engageait à verser au Trésor le montant de l’impôt. En échange, il disposait du droit régalien de recouvrer l’impôt.
L’avantage du système était qu’il libérait l’État de toute préoccupation de recouvrement et même d’assiette et de liquidation. L’administration de l’époque n’aurait pas été en mesure de le faire. Mais ce système était coûteux puisque la rémunération du Fermier était de l’ordre de 20 % du produit de l’impôt recouvré. L’écotaxe sera également recouvrée selon ce système, si toutefois elle est maintenue.

3.1.1.3 La régie

C’est le système dans lequel l’État lui-même assure le recouvrement de l’impôt. Depuis la fusion Impôt/Trésor deux réseaux de comptables ont été réunis. Les comptables du Trésor et les comptables des Impôts ne forment plus qu’un seul réseau celui qui relève de la Direction générale des finances publiques. Ce sont ces comptables qui procèdent au recouvrement de des impôts directs et indirects, d’État ou locaux. Seuls les comptables des douanes n’ont pas été intégrés dans ce nouveau réseau. Ils recouvrent certains droits indirects.

3.1.2 La prescription du recouvrement

3.1.2.1 Durée

Selon l’article L-274 du Livre de procédure fiscale,  les comptables publics qui n’ont fait aucune poursuite contre un contribuable retardataire pendant quatre années consécutives, à partir du jour de la mise en recouvrement du rôle perdent leur recours et sont déchus de tous droits et de toute action contre ce redevable.
Cette prescription du recouvrement ne doit pas être confondue avec le délai de répétition pendant lequel, les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l’administration des impôts ou par l’administration des douanes et droits indirects. Ce droit de reprise ou de répétition de l’administration des impôts s'exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

3.1.2.2 Interruption

Mais ce délai de quatre ans peut être prescrit, s’il est interrompu par tous actes comportant reconnaissance de sa dette de la part du contribuable et par tous autres actes interruptifs de la prescription comme la notification de redressements ou un avis à tiers détenteur.

3.1.3 La procédure du recouvrement

La procédure se décompose en deux phases.

3.1.3.1 La mise en recouvrement

Elle prend des formes différentes selon qu’il s’agit d’impôts établis par voie de rôle ou non.

  • La mise en recouvrement des impôts établis par voie de rôle
    Le rôle est une liste des contribuables passibles de l’impôt comportant pour chacun d’eux la base d'imposition, la nature des contributions, le taux d’imposition et le montant des cotisations. Cette liste est dressée par le directeur départemental des finances publiques au vu des éléments fournis par les services d'assiette.
    Les rôles donnent lieu à la délivrance d’avis d’imposition au contribuable. Cet avis d’imposition précise, le total des sommes à acquitter, les conditions d’exigibilité ainsi que la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement.
    Les impôts directs sont, d’une manière générale, exigibles trente jours après la date de la mise en recouvrement du rôle.
    En cas de retard dans le paiement, une majoration de 10 % est applicable aux sommes impayées, une lettre de rappel donnant un dernier délai au contribuable. Si la lettre de rappel n’a pas été suivie de paiement, le comptable public peut engager des poursuites.
  • La mise en recouvrement des autres impôts
    Si l’impôt est perçu sans rôle nominatif (TVA, ISF), le paiement s’effectue volontairement par le contribuable après avoir calculé le montant de l’impôt. Ce n’est que si le contribuable omet ou paie insuffisamment que l’administration sera amenée à établir un titre de perception qu’elle rendra exécutoire : l’avis de mise en recouvrement. En cas de non-paiement, une mise en demeure est envoyée au contribuable. C’est l’acte par lequel l’administration fait sommation au débiteur de se libérer. Après l'expiration d'un délai de vingt jours, les poursuites pourront être engagées.

3.1.3.2 Le recouvrement forcé ou les poursuites

  • Le premier acte de poursuite : le commandement
    Il s’agit d’un acte de poursuite par lequel le débiteur est sommé de payer sa dette. Il n’existe qu’en matière d’impôts directs.
    Le commandement ne peut être notifié que vingt jours après la lettre de rappel. Il indique le titre autorisant les poursuites, le montant de la somme à payer et l’ordre de payer la somme réclamée sous peine d’y être contraint par les voies de droit.
    Les poursuites ont lieu par ministère d’huissier de justice ou sont effectuées par les agents huissiers du Trésor faisant fonction d’huissier de justice pour les contributions directes.
    Les frais de poursuites, à la charge des contribuables, s'élèvent à 3 % du montant du débet avec un minimum de perception de 7,50 €.
  • Les autres actes de poursuites : Si le commandement de payer ne donne aucun résultat, plusieurs actes de poursuite sont possibles.
    • La saisie-vente : Elle a pour objet de mettre les biens mobiliers corporels du débiteur, sous-main de justice. Elle est opérée par les huissiers du Trésor ou les huissiers de justice et ne peut, en principe, avoir lieu que huit jours après la signification du commandement.
    • La saisie des rémunérations : La procédure s'applique, aux sommes dues à titre de rémunération à toutes les personnes salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs.
    • L’avis à tiers détenteur : L'avis à tiers détenteur est un acte de procédure qui permet au comptable, sur simple demande, d’obliger un tiers à lui verser, sur les fonds dont il est dépositaire, détenteur ou débiteur à l'égard d'un redevable, les impôts dus par ce dernier.
    • La contrainte : C’est la possibilité de faire incarcérer le contribuable. Mais les hypothèses dans lesquelles cela est possible sont extrêmement rares.

3.1.4 L'objectif du recouvrement : le paiement

Ici encore se posent trois questions simples qui, quand, comment ?

3.1.4.1 Le contribuable et le redevable

  • Le contribuable : Le contribuable est celui au nom de qui la dette d’impôt a été juridiquement établie, c’est celui qui supporte juridiquement le poids de l’impôt, même s’il peut en décaler une partie sur d’autres.
  • Le redevable : Le redevable est celui à qui le fisc peut réclamer la dette d’impôt. Le plus souvent, le contribuable et le redevable ne font qu’un, mais pas toujours. La distinction a un intérêt dans deux hypothèses : la solidarité financière et les tiers détenteurs.
    • La solidarité financière : Elle rend le rôle exécutoire non seulement contre le contribuable, mais encore «contre ses représentants ou ayants cause ». Elle est prévue par la loi. La solidarité financière peut être fondée sur l’existence de liens familiaux. Ainsi chacun des époux vivant sous le même toit est solidairement responsable du paiement de la taxe d'habitation et de l'impôt sur le revenu. En cas de décès du contribuable, le recouvrement de ses impôts peut être poursuivi sur ses héritiers et légataires.
    • Les tiers détenteurs : En application des articles L-262 du Livre de procédure fiscale, l’Administration peut par avis à tiers détenteur appréhender, entre les mains de tiers, les deniers que ceux-ci détiennent du chef du contribuable.

3.1.4.2 La date du paiement

Le paiement peut être comptant, différé, anticipé.

  • Le paiement comptant
    Dans certains cas, il y a simultanéité entre le fait générateur de l’impôt et son paiement : c’est le système des droits au comptant (TVA, …).
  • Le paiement différé
    Le paiement peut être différé : s’il y a un délai entre la connaissance par l’administration de la matière imposable et le paiement. C’est le cas pour les successions où le paiement peut être fractionné. C’est également le cas lorsque le fisc accorde un sursis de paiement. Enfin pour tous les impôts établis par voie de rôle le paiement est différé. Il en va ainsi de l’impôt sur le revenu dont le paiement est exigé l’année suivant la perception des revenus imposés.
  • Le paiement anticipé
    Le paiement peut être anticipé : les tiers provisionnels pour l’impôt sur le revenu, en sont un bel exemple de même que la mensualisation pour le même impôt.

3.1.4.3 Les modes de paiement

  • Le paiement en numéraire
    L’impôt est en principe payable en argent. C’est ce que rappelle l’article 1680 du CGI :
    « Les impôts et taxes visés par le présent code sont payables en argent, dans la limite de 3000 €, à la caisse du comptable chargé du recouvrement, ou suivant les modes de paiement autorisés par le ministre chargé du budget ou par décret ».
  • Les autres modes de paiement
    Sont également acceptés les effets bancaires (chèques bancaires « ordinaires », chèques de voyages, ordres de virement).
    Le prélèvement automatique est également admis pour le paiement mensuel de l'impôt (impôt sur le revenu, impôts directs locaux).
    De plus le télé-règlement a été mis en place.
    Enfin, le paiement des droits de mutation par décès peut être effectué en valeurs du Trésor dans la proportion fixée respectivement par le conseil d’administration de la caisse autonome de gestion des bons de la défense nationale, d’exploitation industrielle des tabacs et d’amortissement de la dette publique et par arrêté du ministre de l’économie et des finances.
    De plus, l’article 1716 bis du CGI a admis la dation en paiement des droits de succession. Elle se traduit par la remise d’œuvres d’art, de livres, d'objets de collection, de documents, de haute valeur artistique ou historique ou d’immeubles situés dans les zones d'intervention du Conservatoire de l’espace littoral et des rivages lacustres au Trésor. Cette procédure exceptionnelle de règlement des droits est subordonnée à un agrément. La décision d’agrément fixe la valeur libératoire qu’elle reconnaît aux biens offerts en paiement. La dation en paiement n’est parfaite que par l’acceptation par l’intéressé de cette valeur.
  • L’interdiction de la compensation
    Lorsque deux personnes se trouvent débitrices l’une envers l’autre, il s’opère entre elles une compensation qui éteint les deux dettes. C’est ce que prévoit le Code civil. En droit fiscal le principe est inverse.
    Les contribuables ne peuvent invoquer en leur faveur la compensation entre leur dette fiscale et une créance sur le Trésor.
    Cette interdiction a plusieurs fondements.
    D’abord, le principe de l’universalité budgétaire interdit toute compensation entre dépenses et recettes (règle du produit brut). Ensuite, cela supposerait l’exécution forcée sur les dettes des collectivités publiques.

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Créé le 09/12/2013